Uudistetun verotusmenettelylain 31 §:n sisältö

Abstract

Siirtohinnoittelu on nykyisin merkittävä kansainvälisen verotuksen erityisalue, sillä jopa suurin osa maailmankaupasta tapahtuu saman konsernin yhtiöiden välillä. Konsernin näkökulmasta verot ovat kustannus ja konsernin sisäinen kaupankäynti vain rahan siirtämistä ”taskusta toiseen”. Vero-oikeudessa konserniin kuuluvia yhtiöitä tarkastellaan kuitenkin toisistaan erillisinä verosubjekteina. Tästä erillisyhtiöperiaatteesta seuraa, että verotettavan tulon jakautumisen oikeudenmukaisuuden nimissä on konserniyhtiöiden noudatettava markkinaehtoperiaatetta. Sen toteutuessa tulot jakaantuvat eri konserniyhtiöiden ja eri lainkäyttöalueiden välillä siten kuin ne jakautuisivat riippumattomien yritysten välisessä kaupankäynnissä.

Kansallinen oikeuskäytäntö kuitenkin aiheuttanut sen, ettei VML 31 §:ää ole voitu soveltaa sellaisessa laajuudessa kuin oikaisu olisi mahdollista kansainvälisen standardin asemassa olevien OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden näkökulmasta. Soveltamisen rajoittuneisuudesta on seurannut, että Suomi ei pystynyt tekemään sellaisia oikaisuja, joita siirtohinnoitteluohjeita täysimääräisesti soveltamaan kykenevät verosopimuskumppanit pystyivät. Toisaalta Suomi oli velvollinen tekemään vastaoikaisun verosopimuskumppanin tehtyä sellaisen ensioikaisun, jota Suomi itse ei olisi kyennyt tekemään. Asetelma oli fiskaalisesti haitallinen. Lisäksi oikeuskäytännön mukanaan tuoma epämääräisyys VML 31 §:n soveltamisalan rajoista oli verotuksen oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden kannalta ongelmallista.

Tässä tutkielmassa selvitetään uudistetun kotimaisen siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen eli VML 31 §:n sisältöä. Vuoden 2022 alusta voimaantulleella lainmuutoksella 31 §:ään lisättiin kaksi uutta momenttia koskien liiketoimen määrittämistä ja liiketoimen sivuuttamista, muiden momenttien säilyessä ennallaan. Tutkielman painopiste on uusien momenttien tarkastelussa. Liiketoimen määrittämistä koskeva 2 momentti luettelee määrittämisessä huomioitavat seikat ja korostaa tosiasiallista sisältöä liiketoimen arvioinnissa. Liiketoimen sivuuttamista koskeva 3 momentti mahdollistaa tietyin edellytyksin toisen momentin mukaisesti määritetyn liiketoimen sivuuttamisen verotuksessa. Tarvittaessa sivuutettu toimi korvataan toisella, mahdollisimman paljon sivuutettua vastaavalla, liiketoimella. Ennen momenttien tarkastelua tutkielmassa käsitellään verolain tulkintaa ja systematisoidaan siirtohinnoittelun oikeuslähteitä.

Tarve verolainopilliselle tulkinnalle ei hävinnyt lainmuutoksen yhteydessä. Ristivetoa legaliteettiperiaatteen ja tulkinnan välillä on havaittavissa, kun kielellisesti selkeääkin säännöstä ja termejä joudutaan tulkitsemaan heikosti velvoittaviin ja sallittuihin oikeuslähteisiin nojaten. Muun muassa toimintoanalyysin ja liiketoimintastrategioiden huomioinnissa joudutaan hyvin laajoihin ja tapauskohtaisiin arviointeihin konsernin toiminnasta ja konserniyhtiöiden välisten liiketoimien markkinaehtoisista hinnoista. VML 31.2 § ei vielä mahdollistane muodosta poikkeamista, vaikka esityksestä voisi näin ymmärtää. Sivuuttamiselle on kaksi ehdotonta edellytystä, joiden molempien on täytyttävä. Taloudellisen järjettömyyden käsitettä on kritisoitu epämääräisenä. Verovelvollisen dokumentoinnissaan esittämä liiketoimi muotoineen asettaa lähtökohdan Verohallinnon arvioinnille, mutta viime kädessä liiketoimi määritetään verotuksen perustaksi tosiasiallisen sisältönsä mukaan.