Yhtiöittämällä toteutettavan jakautumisen verotus

Abstract

Yhtiöittämällä toteutettava jakautuminen tuli Suomessa mahdolliseksi OYL:n muuttamisen yhteydessä, kun Suomessa implementoitiin yhtiöoikeusdirektiiviä muuttava muutosdirektiivi ja muutokset astuivat voimaan 31.1.2023. OYL 17 luvun 2 §:n 1 momentin 3 kohtaan lisättiin jakautuminen, jossa osa jakautuvan yhtiön varoista ja veloista siirtyy yhdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle vastineeksi siitä, että jakautuvalle yhtiölle annetaan vastaanottavien yhtiöiden osakkeita tai arvopapereita (yhtiöittämällä toteutettava jakautuminen). OYL:n muutoksen yhteydessä ei arvioitu lainkaan yhtiöoikeudellisten muutosten johdosta aiheutuvia vero-oikeudellisen sääntelyn muutostarpeita. Siten yhtiöittämällä toteutettavan jakautumisen verokohteluun liittyy epävarmuutta, kun verolainsäädännössä ei ole nimenomaista säännöstä yhtiöittämällä toteutettavasta jakautumisesta. EVL 52 c § sisältää säännökset kokonais- ja osittaisjakautumisen verokohtelusta. Pykälän soveltamisedellytykset eroavat kuitenkin OYL:n jakautumista koskevista edellytyksistä. PL 81.1 §:n laillisuusperiaatteesta johtuu, että lähtökohtaisesti verolakeja tulee tulkita sanamuodon mukaisesti. Sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella EVL 52 c § ei voi tulla sovellettavaksi yhtiöittämällä toteutettavassa jakautumisessa, koska EVL 52 c § edellyttää, että vastikeosakkeet annetaan jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille, kun yhtiöittämällä toteutettavassa jakautumisessa vastikeosakkeet annetaan jakautuvalle yhtiölle. Vaihtoehtoisesti yhtiöittämällä toteutettava jakautuminen voitaisiin katsoa verotuksessa EVL 52 d §:n mukaiseksi liiketoimintasiirroksi. Koska liiketoimintasiirrossa vastikeosakkeet annetaan liiketoimintakokonaisuuden siirtävälle yhtiölle, ei pykälän soveltamiselle tulisi olla estettä, mikäli jakautumisessa siirretään vastaanottavalle yhtiölle EVL 52 c §:n 2 momentin mukainen liiketoimintakokonaisuus. Myös Verohallinto on katsonut ennakkoratkaisussaan sekä ohjeissaan, että yhtiöittämällä toteutettavaan jakautumiseen voidaan soveltaa EVL 52 d §:ää, mikäli järjestelyssä siirretään edellä mainittu liiketoimintakokonaisuus. Tosin kyse on ainoastaan sallitusta oikeuslähteestä, mutta lainsäätäjä on myös VSVL:n esitöissä viitannut kyseiseen Verohallinnon ohjeeseen. Tästä voidaan päätellä lainsäätäjän tahtoa ja lisäksi verolait muodostavat eheän kokonaisuuden, jolloin myös VSVL:n esitöillä voi olla vaikutusta EVL:n tulkintaan. Lähtökohtaisesti VSVL 4.1 ja 15.1 §:n mukaan kiinteistön ja arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta tulee suorittaa veroa. VSVL 43 §:n mukaan varainsiirtoveroa ei ole kuitenkaan suoritettava EVL 52 d §:ssä tarkoitetussa liiketoimintasiirrossa. Siten yhtiöittämällä toteutettavassa jakautumisessa ei ole suoritettava varainsiirtoveroa, mikäli järjestely täyttää EVL 52 d §:n soveltamisedellytykset. TVL 123 §:n mukaan jakautuvan yhtiön vahvistetut tappiot siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle, jos voidaan näyttää tappioiden muodostuneen siirrettävästä toiminnasta. Muutoin tappiot siirtyvät nettovarallisuuksien suhteessa. Lain sanamuodon mukaan pykälä ei edellytä, että järjestely olisi EVL 52 c §:n mukainen jakautuminen. Kuitenkin ratkaisusta KHO 2012:23 johtuu, että katsottaessa yhtiön purkautuvan verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle. Järjestelyssä jakautuvan yhtiön ei voida katsoa purkautuvan, jolloin tappiot voitaisiin siirtää. Kuitenkin pykälä edellyttää, että vastaanottava yhtiö ja sen osakkaat ovat omistaneet yli puolet jakautuvan yhtiön osakkeista tappiovuoden alusta. Tämä ei järjestelyssä täyty, jolloin tappiot eivät siirtyisi järjestelyssä.